Kde zdaniť príjem zo závislej činnosti, ak pracujete v zahraničí?

S trendom medzinárodného zamestnávania sa v súčasnosti čoraz viac vynára otázka, kde zdaniť celosvetové príjmy zamestnanca a kde platiť odvody. Aby nedochádzalo k dvojitému zdaneniu príjmov, uplatňuje Slovenská republika inštitút zamedzenia dvojitého zdanenia. Poradenská spoločnosť Accace, ktorá na Slovensku pôsobí v oblasti spracovania miezd, účtovníctva a pracovnoprávneho a daňového poradenstva, Vám prináša návod, ako postupovať, ak ste mali príjem zo závislej činnosti aj zo zahraničia, kde zdaniť príjmy a kde zaplatiť sociálne a zdravotné odvody.

Môžem si vybrať, či zdaním príjmy na Slovensku alebo v inom štáte?

Daňovník s celosvetovými príjmami zo závislej činnosti si nemôže sám vybrať štát, v ktorom bude svoje príjmy zdaňovať.

Zdaňovanie príjmov fyzických osôb, ktoré sú slovenskými daňovými rezidentmi, a ktoré vykonávajú závislú činnosť v zahraničí, bude závisieť od troch predpisov, a to od:

  • zákona o dani z príjmov platného v krajine, kde je činnosť vykonávaná
  • slovenského zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov
  • a okrem toho ešte od  zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej aj „ZZDZ“) medzi týmito dvoma krajinami, ak je takáto zmluva uzatvorená

Kým lokálne predpisy povedia, že chcú príjem zo závislej činnosti zdaniť, je to práve ZZDZ, ktorá určí, ktorý štát bude mať na zdanenie týchto príjmov právo. Samotný spôsob zdanenia a výška dane sa následne stanoví na základe vnútroštátnych právnych predpisov platných v danom štáte.

Ako uvádza Miloslav Jošt, Senior Tax Consultant Accace k.s. „pre správne zdanenie príjmov daňovníka  je dôležité určenie daňovej rezidencie daňovníka, ktoré nie je vždy jednoduché.“

Akým spôsobom určiť daňovú rezidenciu fyzickej osoby?

Ak je fyzická osoba daňovým rezidentom SR, musí na Slovensku zdaňovať svoje celosvetové príjmy, t.j. príjmy bez ohľadu na to, či pochádzajú zo Slovenska, alebo zo zdrojov v zahraničí.
Ak daňovník nie je daňovým rezidentom Slovenska, zdaňuje tu len príjmy zo zdrojov na území SR. V prípade príjmov zo závislej činnosti nerezidenta až na výnimky platí, že činnosť musí byť vykonávaná na území SR na to, aby mala zdroj v SR, a teda aby bol príjem zdaniteľný v SR.

Zákon o dani z príjmov v § 2 písm. d) označuje fyzickú osobu za rezidenta Slovenskej republiky, ak má trvalý pobyt na Slovensku, alebo sa na Slovensku zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach.

V prípade, že bude jedného daňovníka považovať za svojho rezidenta slovenský zákon o dani z príjmov, ako aj obdobný zákon iného štátu, je potrebné určiť daňovú rezidenciu na základe ZZDZ medzi týmito krajinami (ak existuje). Ako uvádza Jošt, „k takémuto konfliktu rezidencií najčastejšie dochádza v situácii, keď sa daňovník presťahuje do zahraničia, avšak na Slovensku si ponechá nahlásený trvalý pobyt.“

Najviac zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré má Slovenská republika uzatvorené, vychádza z modelovej zmluvy OECD. Jednotlivé uzatvorené zmluvy sa však v detailoch môžu navzájom líšiť.
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia vychádzajúce z modelovej zmluvy OECD využívajú pre určenie rezidencie sadu kritérií, pričom platí nasledujúca hierarchia:

        1. Stály byt – v ktorom štáte má daňovník k dispozícii stály byt (byt, rodinný dom a pod., ktorý je k dispozícii daňovníkovi), ktorý môže byť vlastný, alebo prenajatý. Ak to nie je ani v jednom štáte, alebo naopak v obidvoch, rozhoduje ďalšie kritérium.
        2. Stredisko životných záujmov – ku ktorému štátu má daňovník bližšie osobné a/alebo profesionálne väzby. Ak nie je možné určiť rezidenciu podľa tohto kritéria, opäť sa postupuje na ďalšie.
        3. Obvyklé zdržiavanie sa – v ktorom štáte sa daňovník zdržiava viac ako 183 dní v roku alebo 12-mesačnom období (formulácia závisí od konkrétnej zmluvy). Ak nepomôže ani toto kritérium, rozhoduje ďalšie.
        4. Štátne občianstvo – ak je daňovník štátnym občanom oboch štátov, alebo ani jedného, rozhoduje ďalšie kritérium.
        5. Medzinárodná dohoda – štáty sa dohodnú, ktorý z nich bude daňovníka považovať za svojho rezidenta.


Rezident Slovenskej republiky

Ak je fyzická osoba rezidentom Slovenskej republiky, zdania sa jej celosvetové príjmy na Slovensku bez ohľadu na to, odkiaľ plynú. Pri zahrnutí celosvetových príjmov do daňového priznania na Slovensku je potrebný prepočet cudzej meny na eurá.
Na prepočet je možné využiť kurz ECB platný v deň, keď bol príjem prijatý, alebo niektorý z priemerných kurzov (priemerný mesačný, priemerný ročný, priemer z priemerných mesačných kurzov). „ZDP nestanovuje, ktorý kurz daňovník musí použiť, preto je možné zvoliť kurz, ktorý bude pre daňovníka výhodnejší,“ dopĺňa Jošt.

Pri zamedzení dvojitého zdanenia podľa zmluvy sa využíva:

– metóda vyňatia príjmov, t.j. zo zahraničných príjmov, ktoré boli preukázateľne zdanené, sa  neplatí na Slovensku daň. Tieto príjmy sa len evidenčne uvedú v slovenskom daňovom priznaní, avšak následne sa vyjmú zo základu dane, môžu mať však vplyv na výšku odpočítateľných položiek, ako aj výšku daňovej sadzby.

metóda zápočtu dane, t.j. daň zaplatená v zahraničí sa započíta na úhradu dane vypočítanej podľa slovenskej právnej úpravy. Zjednodušene povedané, ak boli príjmy v zahraničí zdanené nižšou daňovou sadzbou, v SR bude potrebné doplatiť tento rozdiel.

„Pre slovenských rezidentov je dôležitá možnosť, ktorú ponúka slovenský zákon o dani z príjmov nad rámec zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Daňovník tak na základe výhodnej formulácie v ZDP môže použiť metódu vyňatia na príjmy zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí bez ohľadu na to, či ZZDZ obsahuje metódu vyňatia alebo zápočtu. Na Slovensku tak už nie je potrebné doplácať daň ani v prípade, ak zmluva obsahuje metódu zápočtu. Dokonca je možné použiť vyňatie aj na príjmy zo závislej činnosti zo zdrojov v štáte, s ktorým SR nemá uzatvorenú žiadnu zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Podmienkou v oboch prípadoch je, že príjmy museli byť v zahraničí preukázateľne zdanené,“ upozorňuje Jošt.

Nerezident Slovenskej republiky

Ak fyzická osoba nie je rezidentom Slovenskej republiky, jej závislá činnosť sa v SR zdaňuje iba v prípade, ak je táto činnosť fyzicky vykonávaná na územní SR. Samotné zdanenie bude závisieť ešte od konkrétnej ZZDZ medzi Slovenskom a štátom rezidencie.

Výnimky
Výnimkou z vyššie uvedeného pravidla sú zamestnanci pracujúci na palubách lietadiel alebo lodí, ktoré sú prevádzkované daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Pri takýchto zamestnancoch sa príjmy zo závislej činnosti zdaňujú v SR bez ohľadu na to, či je činnosť fyzicky vykonávaná v SR.
Ďalšou výnimkou, kedy sa závislá činnosť naopak nebude zdaňovať v SR napriek tomu, že je fyzicky vykonávaná v SR, je tzv. pravidlo 183 dní. Jedná sa spravidla o krátkodobé pracovné cesty na Slovensko.

Pravidlo 183 dní obsahuje 3 kritériá, ktoré musia byť splnené súčasne, pričom pri ich splnení sa príjem za takúto prácu zdaní výlučne v štáte rezidencie daňovníka:

  • činnosť v druhom štáte nepresiahne 183 dní v roku alebo 12 mesačnom období
  • mzdu zo závislej činnosti nevypláca slovenský zamestnávateľ
  • daný zamestnávateľ nemá v SR stálu prevádzkareň, ktorá by znášala náklady na tohto zamestnanca

Sociálne poistenie

Sociálne poistenie fyzických osôb pracujúcich súčasne vo viacerých krajinách, je riešené Nariadením ES č. 883/2004 o koordinácii systémov sociálneho zabezpečenia, ktoré harmonizuje platenie sociálneho poistenia v rámci Európskej únie.

Sociálne a zdravotné odvody pri práci v krajinách EÚ majú byť platené vždy iba v jednom štáte, pričom spomínané nariadenie určí, v ktorom štáte to bude. Odvody platené v zahraničí je možné odpočítať od slovenských príjmov zo závislej činnosti, na ktoré sa vzťahujú (§ 5 ods. 8 ZDP).

Pri určovaní príslušnosti k právnym predpisom konkrétneho štátu platia v zmysle nariadenia nasledovné základné princípy:

Ak je závislá činnosť vykonávaná

  • v 1 štáte – odvody sa platia v tomto štáte
  • v 2 a viac štátoch

-odvody sa platia v štáte rezidencie (bydliska), ak aspoň 25 % práce sa vykonáva v štáte rezidencie
-odvody sa platia v štáte zamestnávateľa, ak menej ako 25 % práce sa vykonáva v štáte rezidencie

  • v 1 štáte, ale samostatne zárobková činnosť v inom – odvody sa platia v štáte, kde je vykonávaná závislá činnosť

Ak je závislá činnosť vykonávaná v rámci vyslania do zahraničia, ktoré nepresiahne 24 mesiacov,  sociálne poistenie je naďalej platené v štáte, ktorý vysiela zamestnanca.

Príslušnosť k predpisom konkrétneho štátu potvrdzuje formulár A1 (bývalý E101), ktorý v SR vydáva Sociálna poisťovňa.

Príklady z praxe

Príklad č. 1:
Peter Fijala má trvalý pobyt v Bratislave a pracuje vo Viedni. Vlastní byt v Bratislave, ale má prenajatú garsónku vo Viedni. Manželka s dcérou žijú v Bratislave. Počas roka 2013 strávil 160 dní na Slovensku, 155 dní v Rakúsku a 50 dní v Nemecku.
Peter má trvalý pobyt na Slovensku, takže podľa ZDP je rezidentom SR. Aj keď má stále byty v oboch štátoch, centrum jeho životných záujmov je na Slovensku (osobné väzby majú prednosť pred pracovnými), takže je rezidentom SR aj podľa ZZDZ.

Príklad č. 2:
Carl Müller je zamestnancom nemeckej spoločnosti. V roku 2013 bol vyslaný na Slovensko na obdobie 2 rokov. Na Slovensko prišiel 1.1.2013, rodina sa za ním presťahovala až 1.5.2013. Carl vlastní byt v Nemecku, na Slovensku má prenajatý rodinný dom. Na Slovensku si nahlásil trvalý pobyt.
Carl má trvalý pobyt na Slovensku, takže podľa ZDP je rezidentom SR. Byt, resp. dom, má v oboch štátoch, centrum životných záujmov do 30. apríla 2013 v Nemecku, takže je podľa ZZDZ do 30. apríla 2014 rezident Nemecka a od 1. mája rezidentom Slovenskej republiky. Svoje celosvetové príjmy teda do 30. apríla 2013 musí zdaňovať v Nemecku, od 1. mája už na Slovensku. Keďže jeho vyslanie na Slovensko nepresiahne 24 mesiacov, odvody môže naďalej platiť v Nemecku (potrebný formulár A1).

Príklad č. 3:
Martin Kováč je slovenským rezidentom a zamestnancom slovenskej stavebnej spoločnosti. V roku 2013 bol vyslaný na stavebný projekt do Českej republiky, kde strávil 3 mesiace. Samotný stavebný projekt trval celkovo 14 mesiacov.
Martin pracoval pre stálu prevádzkareň, t.j. nie sú splnené podmienky pravidla 183 dní. Príjem Martina za prácu v Čechách sa zdaní v Českej republike, pričom ako slovenský rezident tieto príjmy zahrnie aj do slovenského daňového priznania. Na zamedzenie dvojitého zdanenia môže využiť metódu vyňatia, ak bude vedieť preukázať, že príjmy boli v Českej republike zdanené (odporúčame zaobstarať si potvrdenie od českého daňového úradu o zaplatení dane). Sociálne poistenie bude platené na Slovensku, pretože bol vyslaný na menej ako 24 mesiacov (potrebný formulár A1).

foto:shutterstock.com